III KK 313/14

Sygn. akt III KK 313/14

POSTANOWIENIE

Dnia 15 stycznia 2015 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Zbigniew Puszkarski (przewodniczący)

SSN Tomasz Grzegorczyk

SSN Eugeniusz Wildowicz (sprawozdawca)

Protokolant Anna Korzeniecka-Plewka

przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Małgorzaty Wilkosz - Śliwy

w sprawie M. K., J. K., K. K., M. M. oraz S. K. skazanych z art. 54 § 1 kks i in.

po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie

w dniu 15 stycznia 2015 r.,

kasacji, wniesionych przez obrońców skazanych

od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]

z dnia 13 listopada 2013 r.,

zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w O.

z dnia 27 lutego 2013 r.,

I. oddala wszystkie kasacje, w tym jako oczywiście

bezzasadne w zakresie, w jakim podnoszą zarzuty rażącego

naruszenia przepisów prawa - innych niż art. 54 kks;

II. kosztami sądowymi postępowania kasacyjnego obciąża

skazanych w częściach na nich przypadających.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Sąd Okręgowy w O. skazał:

1. M. K. za przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. polegające na założeniu i

kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie

przestępstw skarbowych na karę roku pozbawienia wolności oraz za dwa

przestępstwa kwalifikowane z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 65 § 1 k.k.s. w zb.

2

z art. 91 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i in. polegające

na:

a) pomocy oskarżonym J. i K. K. i innym osobom wchodzącym w skład

kierowanej przez nich zorganizowanej grupy przestępczej w

przewozie przez granicę RP 327.500 paczek papierosów bez polskich

znaków akcyzy, przemyconych zza wschodniej granicy Polski oraz

b) nabyciu, przechowywaniu, przewożeniu oraz zbyciu na terytorium

Niemiec 385.500 paczek papierosów bez polskich znaków akcyzy,

pochodzących z przemytu celnego

na kary odpowiednio: roku i 4 miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w

wysokości 100 stawek dziennych po 100 zł każda oraz roku i 6 miesięcy

pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości 200 stawek dziennych po 100 zł

każda. Na podstawie art. 39 § 1 i 2 k.k.s. i art. 86 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.

wymierzył oskarżonemu karę łączną 2 lat i 3 miesięcy pozbawienia wolności i karę

grzywny w wysokości 250 stawek dziennych po 100 zł każda. Na podstawie art. 33

§ 1 k.k.s. orzekł środek karny przepadku korzyści majątkowej w wysokości 33.000

zł.

2. J. K. za przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. polegające założeniu i kierowaniu

wspólnie i w porozumieniu z K. K. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na

celu popełnianie przestępstw skarbowych na karę 2 lat pozbawienia wolności

oraz za przestępstwo kwalifikowane z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 65 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 91 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i in. polegające

na nabyciu, przechowywaniu, przewożeniu oraz zbyciu na terytorium Polski i

Niemiec 1.245.361 paczek papierosów bez polskich znaków akcyzy,

pochodzących z przemytu celnego, na karę 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia

wolności i karę grzywny w wysokości 400 stawek dziennych po 200 zł każda;

nadto za przestępstwo z art. 291 § 1 k.k. w zw. z art. 293 § 1 k.k. w zw. z art. 12

k.k. na karę 3 miesięcy pozbawienia wolności; przestępstwo z art. 18 § 1 k.k. w

zw. z art. 270 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1

k.k. na karę 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz przestępstwo z art. 191 § 2

k.k. na karę 6 miesięcy pozbawienia wolności. Na podstawie art. 39 § 1 i 2 k.k.s.

wymierzył oskarżonemu karę łączną 3 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności.

3

3. K. K. za przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. polegające na założeniu i

kierowaniu wspólnie i w porozumieniu z J. K. zorganizowaną grupą

przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych na karę 2

lat pozbawienia wolności oraz za przestępstwo kwalifikowane z art. 54 § 1

k.k.s. w zb. z art. 65 § 1 k.k.s. w zb. z art. 91 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1

k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i in. polegające na nabyciu, przechowywaniu,

przewożeniu oraz zbyciu na terytorium Polski i Niemiec 1.245.361 paczek

papierosów bez polskich znaków akcyzy, pochodzących z przemytu celnego

na karę 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości

400 stawek dziennych po 100 zł każda. Nadto za przestępstwo z art. 276

k.k. na karę 2 miesięcy pozbawienia wolności. Na podstawie art. 39 § 1 i 2

k.k.s. wymierzył oskarżonemu karę łączną 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia

wolności.

4. M. M. za przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. na karę 4 miesięcy pozbawienia

wolności oraz za przestępstwo kwalifikowane z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art.

65 § 1 k.k.s. w zb. z art. 91 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s.

i in. polegające na przewożeniu w charakterze pilota i kierowcy 84.013

paczek papierosów bez polskich znaków akcyzy, pochodzących z przemytu

celnego, na karę 6 miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w

wysokości 50 stawek dziennych po 50 zł każda. Na podstawie art. 39 § 1 i 2

k.k.s. wymierzył oskarżonemu karę łączną 6 miesięcy pozbawienia wolności.

Na podstawie art. 33 § 1 k.k.s. orzekł środek karny przepadku korzyści

majątkowej w wysokości 2 000 zł.

5. S. K. za przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 65 § 1 k.k.s. w zb. z art.

91 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i in. polegające na:

a) nabywaniu od innych osób a następnie przewozie i sprzedaży innemu

oskarżonemu 64.000 paczek papierosów bez polskich znaków akcyzy

pochodzących z przemytu celnego,

b) nabywaniu od innych osób a następnie przewozie i sprzedaży członkom

zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M. K. 152.500

paczek papierosów bez polskich znaków akcyzy, pochodzących z

przemytu celnego

4

na kary odpowiednio: 6 miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości

80 stawek dziennych po 50 zł każda oraz karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i

karę grzywny w wysokości 170 stawek dziennych po 50 zł każda. Na podstawie art.

39 § 1 k.k.s. i art. 86 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wymierzył oskarżonemu karę

łączną roku pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości 200 stawek

dziennych po 50 zł każda. Na podstawie art. 33 § 1 k.k.s. orzekł środek karny

przepadku korzyści majątkowej w wysokości 1 800 zł.

S. K. został uniewinniony od popełnienia czynu z art. 258 § 1 k.k.

Ponadto Sąd Okręgowy na podstawie art. 32 § 1, 2 i 3 k.k.s. orzekł wobec

oskarżonych solidarnie środek karny ściągnięcia równowartości pieniężnej

przepadku przedmiotów.

Tym samym wyrokiem, Sąd Okręgowy skazał na kary pozbawienia wolności

i grzywny 27 innych osób za popełnienie różnych przestępstw, w tym przestępstw

skarbowych, polegających na przemycie celnym papierosów bez polskich znaków

akcyzy oraz na paserstwie celnym i akcyzowym takich papierosów.

Apelacje od tego wyroku wywiedli obrońcy 18 oskarżonych. Zarzucali w nich

naruszenie przepisów prawa procesowego, prawa materialnego, w tym art. 54 § 1

k.k.s., błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skazania

oskarżonych oraz rażącą niewspółmierność orzeczonych kar pozbawienia

wolności.

Sąd Apelacyjny, po rozpoznaniu tych apelacji, wyrokiem z dnia 13 listopada

2013 r., zmienił wyrok m.in. co do oskarżonego M. K. w ten sposób, że z opisu

przypisanych mu dwóch przestępstw skarbowych wyeliminował ustalenie o

uczynieniu sobie przez oskarżonego z tego procederu stałego źródła dochodu, a z

podstawy skazania – art. 37 § 1 pkt. 2 k.k.s. oraz co do oskarżonego S. K. w ten

sposób, że:

a) uchylił karę łączną pozbawienia wolności i grzywny,

b) z opisu czynu przypisanego mu w pkt 70a wyeliminował sformułowanie

„czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodów” i stosując art. 2 § 2

k.k.s. czyn ten zakwalifikował z art. 54 § 2 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s. i art. 91 §

3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w brzmieniu ustawy

z dnia 10.09.1999r. (Dz.U. 1999.83.931) i przyjmując za podstawę skazania

5

art. 65 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. wymierzył oskarżonemu karę 3

miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w wysokości 60 stawek

dziennych, przyjmując jedną stawkę za równą kwocie 50 złotych,

c) z opisu czynu przypisanego mu w pkt 70b wyeliminował sformułowanie

„czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodów”, czyn ten

zakwalifikował z art. 54 § 1 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s. i art. 91 § 3 k.k.s. w zw.

z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i za podstawę skazania przyjął art.

65 § 1 k.k.s. w z w. z art. 7 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1

k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s.,

d) na podstawie art. 39 § 1 k.k.s. i art. 86 § 2 kk w z w. z art. 20 § 2 k.k.s.

wymierzył oskarżonemu karę łączną 10 miesięcy pozbawienia wolności i

grzywny w wysokości 180 stawek dziennych, przyjmując jedną stawkę za

równą kwocie 50 złotych.

Ponadto zmienił wyrok w odniesieniu do ośmiu innych oskarżonych. W

pozostałej części, w tym w całości w stosunku do oskarżonych J. K. i K. K.,

zaskarżony wyrok utrzymał w mocy.

Kasacje od powyższego wyroku wnieśli obrońcy skazanych M. K., J. i K. K.

oraz S. K.

Obrońca M. K. zaskarżył wyrok w zakresie utrzymującym w mocy wyrok

Sądu pierwszej instancji odnośnie czynów z pkt 2 wyroku, tj. przestępstw

skarbowych. Zarzucił wyrokowi w zaskarżonej części rażące naruszenie przepisów

prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

1. art. 7 k.p.k. w zw. z art. 433 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. polegające na

przekroczeniu przez Sąd Apelacyjny swoich uprawnień, wkroczenie w

kompetencje Sądu I instancji i sporządzenie uzasadnienia, które powinien

był sporządzić Sąd Okręgowy,

2. art. 7 k.p.k. w zw. z art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez

inkorporowanie dowolnych i błędnych ustaleń Sądu I instancji, co do tego,

że:

a) zachowanie skazanego wyczerpało ustawowe znamiona czynu z art.

54 § 1 k.k.s. i art. 64 § 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie

popełnienia czynów przypisanych w pkt 2 wyroku,

6

b) skazany naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne,

c) skazany nabywał, przechowywał, przewoził i zbywał papierosy bez

znaków polskiej akcyzy,

d) spełnione zostały przesłanki z art. 32 § 1, 2, 3 k.k.s. do orzeczenia

środka karnego ściągnięcia równowartości przepadku przedmiotów,

3. art. 433 § 2 k.p.k. i art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. polegające

na nienależytym rozpoznaniu określonych zarzutów apelacji.

Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego – art. 54 § 1 k.k.s.,

poprzez przyjęcie, że:

a) podatnikiem, w rozumieniu tego przepisu jest osoba, która popełniła

przestępstwo skarbowe oraz

b) „wyroby tytoniowe nie posiadające znaków skarbowych akcyzy i obrót

nimi podlegają opodatkowaniu, w sytuacji gdy wyroby te, jako

wyłączone z normalnego, legalnego obrotu, nie mogą powodować

opodatkowania, albowiem Państwo Polskie nie może czerpać

korzyści z czynności, których samo zabrania pod groźbą kary

pozbawienia wolności”.

W konkluzji kasacji skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu odwoławczego w

zaskarżonej części oraz wyroku Sądu Okręgowego i przekazanie sprawy temu

ostatniemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Obrońca J. K. i K. K. zaskarżył wyrok w zakresie utrzymującym w mocy

wyrok Sądu pierwszej instancji co do czynów z pkt 5 i 7 wyroku w odniesieniu do J.

K. oraz czynów z pkt 11 i 12 wyroku, w odniesieniu do K. K. Zarzucił wyrokowi w

zaskarżonej części rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające

istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

1. art. 7 k.p.k. w zw. z art. 433 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. polegające na

przekroczeniu przez Sąd Apelacyjny swoich uprawnień, wkroczenie w

kompetencje Sądu I instancji i sporządzenie uzasadnienia, które powinien

był sporządzić Sąd Okręgowy,

2. art. 7 k.p.k. w zw. z art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez

inkorporowanie dowolnych i błędnych ustaleń Sądu I instancji, co do tego,

że:

7

a) zachowanie skazanych wyczerpało ustawowe znamiona czynu z art.

54 § 1 k.k.s. i art. 64 § 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie

popełnienia czynów przypisanych odpowiednio w pkt 5 i 11 wyroku,

b) skazani narazili na uszczuplenie należności publicznoprawne,

c) skazani nabywali, przechowywali, przewozili i zbywali papierosy bez

znaków polskich akcyzy,

d) zachowanie skazanego K. K. wyczerpało ustawowe znamiona czynu

zabronionego z art. 276 k.k. przypisanego mu w pkt 12 wyroku,

e) spełnione zostały przesłanki z art. 32 § 1, 2, 3 k.k.s. do orzeczenia

środka karnego ściągnięcia równowartości przepadku przedmiotów,

3. art. 433 § 2 k.p.k. i art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. polegające

na nienależytym rozpoznaniu zarzutów apelacji, tj. zarzutu, że:

a) zachowanie J. i K. K. nie wypełniło ustawowych znamion czynu

zabronionego z art. 65 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie

popełnienia czynu zabronionego przypisanego im odpowiednio w pkt. 5 i 11

wyroku,

b) Sąd Okręgowy bezpodstawnie zawyżył ilości papierosów, przypisanych

skazanym odpowiednio w pkt. 5 i 11 wyroku,

c) Sąd Okręgowy:

i. nie wyjaśnił podstawy prawnej czynów przypisanych skazanym

odpowiednio w pkt 5 i 11 wyroku,

ii. nie wskazał, dlaczego uznał za miarodajne wyliczenia przedstawione

przez Izbę Celną w zakresie uszczupleń należności publicznoprawnych

dokonanych dla pojedynczej paczki papierosów,

iii. nie rozważył i nie wskazał okoliczności dotyczących sytuacji

prawnokarnej skazanych na przestrzeni okresu od 2007 r. do 2013 r.

Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego – art. 54 § 1 k.k.s.,

poprzez przyjęcie, że:

a) podatnikiem, w rozumieniu tego przepisu jest osoba, która popełniła

przestępstwo skarbowe oraz

b) „wyroby tytoniowe nie posiadające znaków skarbowych akcyzy i obrót

nimi podlegają opodatkowaniu, w sytuacji gdy wyroby te, jako

8

wyłączone z normalnego, legalnego obrotu, nie mogą powodować

opodatkowania, albowiem Państwo nie może czerpać korzyści z

czynności, których samo zabrania”.

W konkluzji kasacji skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu odwoławczego w

zaskarżonej części oraz wyroku Sądu Okręgowego i przekazanie sprawy temu

ostatniemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Obrońca M. M. zaskarżył wyrok w stosunku do tego skazanego w całości.

Zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 k.k. przez uznanie, że

zachowanie skazanego wyczerpało ustawowe znamiona tego przestępstwa,

2. rażące naruszenie prawa karnego procesowego, a mianowicie art. 433 § 2

k.p.k., art. 457 § 3 k.p.k., art. 424 § 2 k.p.k., polegające na nienależytym

rozpoznaniu zarzutu II apelacji dotyczącego nie wykazania przez Sąd I

instancji w uzasadnieniu wyroku wyliczeń, na podstawie, których Sąd ten

dokonał ustaleń odnośnie wysokości uszczupleń należności

publicznoprawnych z tytułu cła, akcyzy i VAT.

W konkluzji kasacji skarżący wniósł o uchylenie pkt II i IV wyroku Sądu

Apelacyjnego.

Obrońca S. K. zaskarżył powyższy wyrok w odniesieniu do tego skazanego

w całości. Zarzucił wyrokowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego,

mające istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

1. art. 7 k.p.k w zw. z art. 433 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. polegające

na przekroczeniu przez Sąd Apelacyjny swoich uprawnień, wkroczenie w

kompetencje Sądu I instancji i sporządzenie uzasadnienia, które powinien

był sporządzić Sąd Okręgowy,

2. art. 457 § 3 k.p.k. w zw. z art. 433 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

poprzez błędne określenie przypisanego skazanemu w punkcie 7 a) i b)

wyroku czynu,

4. art. 457 § 3 k.p.k. w zw z art. 113 § 1 k.k.s poprzez inkorporowanie

dowolnych i błędnych ustaleń Sądu I instancji, w zakresie:

a) wyliczenia uszczupleń publicznoprawnych,

b) braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i wykazania, dlaczego

9

najbardziej względne dla skazanego w zakresie wartości paczek papierosów

są przepisy według stanu prawnego z 2009 r. oraz braku podstaw do

zastosowania środka karnego w postaci przepadku równowartości

pieniężnej przedmiotów a także obligatoryjnego orzeczenia tego środka w

zakresie solidarnego zobowiązania skazanych,

c) ustalenia, że spełnione zostały przesłanki z art. 32 § 1, 2, 3 k.k.s. do

orzeczenia środka karnego ściągnięcia równowartości przepadku

przedmiotów.

Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego – art. 54 § 1 k.k.s., wobec

braku podstaw do przyjęcia, że skazany podlega odpowiedzialności na podstawie

tego przepisu, jako podatnik, a więc osoba prowadząca legalną działalność

podlegającą opodatkowaniu, podczas, gdy skazanemu przypisano popełnienie

przestępstwa skarbowego.

W konkluzji kasacji skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu odwoławczego

oraz wyroku Sądu Okręgowego i przekazanie sprawy temu ostatniemu Sądowi do

ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na kasacje prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł o ich

oddalenie wobec oczywistej bezzasadności. O oddalenie kasacji obrońców

skazanych jako oczywiście bezzasadnych wniósł również prokurator Prokuratury

Generalnej występujący na rozprawie kasacyjnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Kasacje obrońców skazanych w zakresie, w jakim podnoszą zarzuty

rażącego naruszenia przepisów prawa – innych niż art. 54 k.k.s. - okazały się

bezzasadne w stopniu oczywistym. Oddalenie na rozprawie, tak ocenionych

kasacji, zwalnia Sąd Najwyższy z obowiązku sporządzania w tym zakresie

pisemnego uzasadnienia postanowienia (art. 535 § 3 zd. pierwsze k.p.k.).

Ograniczając zatem wywód do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.

art. 54 § 1 k.k.s., podniesionego w kasacjach obrońców skazanych M. K., J. K. i K.

K. oraz S. K., na wstępie wypada zgodzić się ze skarżącymi, że kwestia stosowania

przepisu art. 54 § 1 k.k.s. nie może być uznana za pozbawioną znaczenia w

aspekcie istotności wpływu hipotetycznego uchybienia na treść wyroku. Wynika to

10

choćby z faktu, że przepis ten był podstawą wymiaru kary wobec niektórych

skazanych, w tym J. K. i K. K.

Zauważyć ponadto należy, że zbliżonej treści zarzut był już ponoszony w pkt

II tiret drugi apelacji obrońcy oskarżonego M.K. od wyroku Sądu Okręgowego w O.

z dnia 27 lutego 2013 r., jednakże jako błąd w ustaleniach faktycznych

przejawiający się w przyjęciu, że „oskarżony M. K. naraził Skarb Państwa na

uszczuplenie należnych podatków: akcyzowego w kwocie 3.156,561 zł oraz VAT w

kwocie 177.638 zł, podczas gdy z wyliczeń wykonanych w 2007 roku przez

Naczelnika Urzędu Celnego bezspornie wynika, iż opisane powyżej należności

winny być znacznie niższe od określonych przez Sąd Okręgowy, a naliczenie

podatku VAT od nielegalnej transakcji jest niezgodne z Ustawą o podatku od

towarów i usług”. Podobnie w pkt II ppkt e) apelacji od wyroku Sądu Okręgowego

z dnia 27 lutego 2013 r., obrońca oskarżonych J. i K. K., jako błąd w ustaleniach

faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, mający wpływ na treść wyroku

zarzucił: „bezpodstawne przyjęcie, iż (…) zachowanie oskarżonych wypełniło

ustawowe znamiona czynu zabronionego w art. 54 § 1 k.k.s., w sytuacji gdy przepis

ten nie ma zastosowania do czynności sprzecznych z prawem, nawet jeżeli w

wyniku ich dokonania powstaje obowiązek uiszczenia należności na rzecz Skarbu

Państwa”. Sąd Apelacyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 listopada 2013 r.,

należycie odniósł się do powyższych zarzutów, przedstawiając argumentację

wskazującą na adekwatność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji subsumpcji

prawnej czynów oskarżonych: M. K. (przypisanych mu w pkt 2a i 2b wyroku Sądu

Okręgowego), J. i K. K. (przypisanych im w pkt 5 i pkt 11 wyroku) oraz S. K.

(przypisanego mu w pkt 70b wyroku) - z art. 54 § 1 k.k.s., a dodatkowo

oskarżonego S. K. (w zakresie czynu z pkt 70a wyroku) – z art. 54 § 2 k.k.s. (s. 58-

59 uzasadnienia).

Po raz kolejny, tym razem jako zarzut rażącego naruszenia prawa

materialnego, wadliwość kwalifikacji czynów z art. 54 k.k.s. podnieśli obrońcy

skazanych M. K., J. i K. K. oraz S. K., w wywiedzionych kasacjach (odpowiednio:

pkt II kasacji M. K., pkt II kasacji J. i K. K., pkt I kasacji S. K.). Przy czym obrońcy

M. K. oraz J. i K. K. obrazy tego przepisu upatrywali w przyjęciu przez Sąd

odwoławczy, że osoba, która popełnia przestępstwo skarbowe jest podatnikiem w

11

rozumieniu art. 54 § 1 k.k.s., jak też w przyjęciu, że opodatkowaniu podlega

również obrót wyrobami tytoniowymi nie posiadającymi znaków akcyzy. Obrońca S.

K. zakwestionował zaś zastosowanie art. 54 § 1 k.k.s. w stosunku do osoby

dokonującej przemytu towarów akcyzowych i uznania jej za podatnika, tj. osobę

prowadzącą legalną działalność podlegającą opodatkowaniu.

Już w tym miejscu należy też zauważyć, że skoro Sąd Apelacyjny zmienił

wyrok co do oskarżonego S. K. (pkt 7 wyroku) i zakwalifikował ten czyn także z art.

54 § 1 k.k.s., to obrońca uprawniony był postawić w kasacji zarzut rażącej obrazy

art. 54 § 1 k.k.s., mimo że nie podniósł go w apelacji. Także zarzuty sformułowane

w kasacjach obrońców skazanych M. K. oraz J. i K. K. mogły być skutecznie

podnoszone w stosunku do wyroku Sądu Apelacyjnego, a to dlatego, że utrzymał

on w mocy wyrok Sądu Okręgowego obciążony, zdaniem skarżących, wadliwością

w postaci naruszenia art. 54 § 1 k.k.s. Wprawdzie w myśl art. 519 k.p.k. kasacja

przysługuje od prawomocnego wyroku Sądu odwoławczego, jednakże

zamieszczenie w kasacji zarzutu, który wcześniej był przedmiotem kontroli

apelacyjnej, nie jest wykluczone w sytuacji zaistnienia tzw. efektu przeniesienia, w

następstwie niedostrzeżenia przez Sąd odwoławczy uchybienia podniesionego w

zwykłym środku odwoławczym i wydania orzeczenia drugoinstancyjnego, w

dalszym ciągu obarczonego tymże uchybieniem.

Zarzuty te nie są zasadne.

Jedynie dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 523 § 1 k.p.k.

kasacja może być wniesiona tylko z powodu uchybień wymienionych w art. 439

k.p.k. lub innego rażącego naruszenia prawa, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na treść orzeczenia. Kasacja jako nadzwyczajny środek zaskarżenia prowadzić ma

bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczeń sądowych, które ze

względu na rangę wadliwości nie powinny funkcjonować w demokratycznym

państwie prawnym. Wzruszenie w drodze kasacji prawomocnego orzeczenia

możliwe jest zatem jedynie w wypadku stwierdzenia rażącego, a więc mającego

znaczną rangę i oczywisty charakter naruszenia prawa, jeżeli mogło ono mieć

istotny wpływ na treść orzeczenia.

Co do zasady obraza prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni

zastosowanego przepisu, zastosowaniu nieodpowiedniego przepisu, lub na

12

niezastosowaniu określonego przepisu w sytuacji, gdy jego zastosowanie jest

obowiązkowe. Obraza prawa materialnego może być przyczyną odwoławczą

jedynie wtedy, gdy ma charakter samoistny. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i

piśmiennictwie konsekwentnie podkreśla się, iż obraza prawa materialnego polega

na jego wadliwym zastosowaniu w orzeczeniu, które oparte jest na trafnych i

niekwestionowanych ustaleniach faktycznych. Nie można więc mówić o obrazie

prawa materialnego w sytuacji, gdy wadliwość orzeczenia w tym zakresie jest

wynikiem błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za jego podstawę lub

naruszenia przepisów procesowych [S. Zabłocki (w:) J. Bratoszewski, L. Gardocki,

Z. Gostyński, S. Przyjemski, R.A. Stefański, S. Zabłocki - Kodeks postępowania

karnego. Komentarz, Warszawa 2004, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca

1974 r., V KR 212/74, OSNKW 1974, z. 12, poz. 233; wyrok Sądu Najwyższego z

dnia 9 października 1980 r., Rw 342/80, OSNPG 1981, z. 8-9, poz. 103; wyrok

Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1983 r., V KRN 213/83, OSNPG 1984, z.

4, poz. 34].

Taki zarzut nie może być jednak uznany za zasadny i skuteczny w sytuacji,

gdy interpretacja konkretnego przepisu nie jest jednolita, a orzekające w sprawie

sądy opowiedzą się za jednym z konkurencyjnych poglądów, pod warunkiem, że

swoje stanowisko przekonująco uzasadnią. Wówczas nie można skutecznie

zarzucić tym sądom, że rażąco naruszyły ten, rozbieżnie interpretowany, przepis

prawa materialnego, jako że każdy z nich zgodnie z zasadą samodzielności

jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.), ma prawo i obowiązek rozstrzygać samodzielnie

zagadnienia prawne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Na gruncie obecnego stanu prawnego zasadniczo wyróżnić bowiem można

dwa poglądy w kwestii charakteru przedmiotu opodatkowania z art. 54 k.k.s., w tym

przede wszystkim w kwestii, czy przedmiotem opodatkowania może być działalność

sprzeczna z prawem, przestępcza, sprzeczna z dobrymi obyczajami, czy jest nią

wyłącznie działalność legalna.

Zgodnie z pierwszym poglądem, opodatkowanie dochodów z działalności

nielegalnej lub moralnie nagannej oznaczałoby swoistą ich legalizację. Państwo nie

akceptując czynów nagannych rezygnuje z ich opodatkowania, gdyż nie chce

partycypować w wynikających z nich przychodach. Taka bowiem partycypacja czyni

13

z Państwa swoistego "pasera" czy "sutenera" (L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny

skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, Legalis). Zarówno w doktrynie, jak i

orzecznictwie Sądu Najwyższego, już na gruncie Ustawy karnej skarbowej z 1971

r., opowiadano się za ograniczeniem przedmiotu opodatkowania wyłącznie do

działalności legalnej i wykluczeniem z tego zakresu działalności sprzecznych z

prawem [tak: T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa

2009, s. 290; F. Prusak (w:) System Prawa Karnego, t. 11, s. 30; A. Bartosiewicz,

R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz

dewizowe, Wyd. 4, Warszawa 2010, Legalis; podobnie: uchwała SN z dnia 19 lipca

1973 r., VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104; wyrok SN z dnia 12 marca

1976 r., VI KZP 47/75, OSNKW 1976, nr 4-5, poz. 56; wyrok SA w Lublinie z dnia 9

sierpnia 2012, II AKa 111/12, LEX nr 1237245]. Według tego stanowiska podatkowi

nie podlegają też takie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie

skutecznej umowy np. paserstwo, nierząd, kuplerstwo, sutenerstwo. W

postanowieniu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. (I KZP

36/95, Prok.i Pr.-wkł. 1996/12/13) Sąd Najwyższy stwierdził: „użyte w art. 92 § 1

u.k.s. (obecnie art. 54 § 1 k.k.s. – uwaga SN) określenie "wbrew obowiązkowi"

odnosi się nie tylko do istniejącego przedmiotu opodatkowania, ale także do

obowiązku zawiadomienia o nim, a zatem nie dotyczy osób, które zawiadamiając o

ewentualnym przedmiocie opodatkowania równocześnie dokonywałyby

samooskarżenia o przestępstwo”. Stanowisko to rozstrzygało jedynie kwestię

odpowiedzialności karnej, nie zaś istnienia obowiązku podatkowego, „który może

istnieć niezależnie od tego, czy sprawca podlega odpowiedzialności karnej”.

Odpowiedzialność z art. 92 § 1 u.k.s. „nie może być uzależniona od tego czy

sprawca prowadzi taką działalność przynoszącą dochód, która w każdych

warunkach jest przestępstwem (kradzież, paserstwo, sutenerstwo), czy też taką

działalność, która - w wypadku uzyskania na nią zezwolenia - nie byłaby

przestępstwem”. Zwolennicy ww. poglądu wskazują na kolizję ewentualnego

prawnopodatkowego nakazu ujawnienia przedmiotu opodatkowania pochodzącego

ze źródeł nielegalnych z zasadą nemo se ipse accusare tenetur. Zgłoszenie

przedmiotu opodatkowania równałoby się bowiem - w tych specyficznych

sytuacjach - samooskarżeniu, stanowiłoby przyznanie się do przestępstwa.

14

Stawianie takich wymogów, w świetle zasad prawa karnego, jest zatem

niedopuszczalne.

Tym samym, w świetle prezentowanego stanowiska, niezgłoszenie

dochodów z działalność przestępczej, nie stanowi naruszenia art. 54 § 1 k.k.s.

Zwolennicy drugiego z poglądów podkreślają zaś, że ograniczenie

przedmiotu opodatkowania jedynie do działalności legalnej pozostaje w

sprzeczności z ideą sprawiedliwości podatkowej. Wyłączenie bowiem z obowiązku

podatkowego działalności sprzecznej z prawem, przestępczej, powoduje jej

uprzywilejowanie w stosunku do działalności legalnej. Nie uwzględnia również

ustawodawstwa wspólnotowego oraz linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości

Unii Europejskiej.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w

doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w obecnym stanie prawnym -

z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny

system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EEC) oraz Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) - pojęcie zarówno

dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od

ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Wskazuje się

nadto na konieczność zdecydowanie innego pojmowania, w obecnym stanie

prawnym, pojęcia „czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej

umowy” z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, jak i na konieczność częściowego

zrewidowania dotychczasowych poglądów także w zakresie „czynności

zabronionych przez przepisy prawa” z art. 5 ust. 2 tej ustawy [tak: A. Bartosiewicz

(w:) A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od

towarów i usług, Lex 2014; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz,

Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, Warszawa 2014, Legalis] i interpretowania

wskazanych pojęć w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE

wyrażonego m.in. w sprawach: C - 283/95 z 11 czerwca 1998 r. Karlheinz Fischer

vs Finanzamt Donaueschingen (LEX nr 83889, ECR 1998/6/I-3369); C-3/97 z 28

15

maja 1998 r. Regina vs J.C. Goodwin & E. T. Unstead (LEX nr 83892, ECR

1998/5/I-3257) oraz C-455/98 z 29 czerwca 2000 r., Tullihallitus vs Karpo Salmets

and Others (LEX nr 82925, ECR 2000/6/I-4993). W orzeczeniu C-3/97 z 28 maja

1998 r. Regina vs J.C. Goodwin & E. T. Unstead Trybunał Sprawiedliwości UE

wskazał, że „może istnieć konkurencja między produktami podrabianymi i

produktami, które w legalny sposób znajdują się na rynku”; w orzeczeniu zaś C-

455/98 z 29 czerwca 2000 r., Tullihallitus vs Karpo Salmets and Others, iż „zasada

neutralności podatkowej wyklucza jakiekolwiek ogólne rozróżnienie pomiędzy

transakcjami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem, oprócz przypadków,

gdy wyłączona jest wszelka konkurencja pomiędzy legalnym a nielegalnym

sektorem gospodarki”. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreśla zatem, że dla

potrzeb opodatkowania VAT nie można stawiać generalnego rozróżnienia

pomiędzy czynnościami wykonywanymi legalnie, a czynnościami nielegalnymi, o ile

tylko w tym zakresie mogą one konkurować z czynnościami wykonywanymi

legalnie.

Podobne stanowisko, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), zajął Sąd

Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 listopada 2011 r. gdzie stwierdził, iż

zdefiniowanie w u.p.a. „podmiotu akcyzy wyłącznie przez czynność podlegającą

opodatkowaniu sprawia, że podmioty te nie muszą już spełniać, przed dokonaniem

tych czynności dodatkowych warunków podmiotowych; (…) nie czyni rozróżnień dla

dwóch sytuacji: wykonywania ich (…) legalnie", bądź "nielegalnie".” [postanowienie

SN z dnia 22 listopada 2011 r., IV KK 270/11, LEX nr 1095847 i wskazana tam

literatura; podobnie postanowienie SN z dnia 4 października 2012 r., IV KK 222/12,

LEX nr 1226744; G. Łabuda (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny

skarbowy. Komentarz, WKP, 2012, LEX; G. Skowronek, Z problematyki zmian w

prawie karnym skarbowym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, CzPKiNP

2005, z. 1, s. 5 i n.]. Zwolennicy drugiego poglądu odwołują się do art. 5 u.p.a.,

który stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w tym przepisie,

są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane

lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa i

podnoszą, że choć czynność prawna dla swej prawnej skuteczności musi spełniać

16

szczególne warunki określone przez obowiązujące przepisy prawa, to brak ich

respektowania, skutkujący uznaniem, że czynność tę wykonano z naruszeniem

prawa, w przypadku wyrobów akcyzowych, mimo to powoduje, iż czynność ta

podlega opodatkowaniu akcyzą. Na poparcie swojego stanowiska wskazują

również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wydane na gruncie przede

wszystkim przepisów dotyczących VAT) we wspomnianych sprawach: C - 283/95

z 11 czerwca 1998 r. Karlheinz Fischer vs Finanzamt Donaueschingen (LEX nr

83889, ECR 1998/6/I-3369); C-3/97 z 28 maja 1998 r. Regina vs J.C. Goodwin & E.

T. Unstead (LEX nr 83892, ECR 1998/5/I-3257) oraz C-455/98 z 29 czerwca 2000

r., Tullihallitus vs Karpo Salmets and Others (LEX nr 82925, ECR 2000/6/I-4993).

W konsekwencji prezentowane jest, zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego,

jak i w piśmiennictwie stanowisko, zgodnie z którym uregulowanie art. 5 u.p.a.

prowadzi także do objęcia opodatkowaniem czynności przestępczych,

odpowiadających w swej treści czynnościom podlegającym opodatkowaniu

podatkiem akcyzowym (postanowienie SN z dnia 22 listopada 2011 r., IV KK

270/11, LEX nr 1095847 i wskazana tam literatura).

Konsekwencją drugiego z przedstawionych poglądów jest stwierdzenie, że

ograniczenie odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s. jedynie do działalności

legalnej, kreuje paradoksalną sytuację lepszego traktowania osób, które

dokonywały (określonych ustawą o VAT i u.p.a.) czynności wobec uzyskanych

nielegalnie wyrobów, od tych, które je wykonywały wobec wyrobów, które takich

cech "nielegalności" nie posiadają.

Powyższe poglądy miał na uwadze już Sąd Okręgowy, który swoje

stanowisko w tej materii przedstawił na s. 140 uzasadnienia. Także Sąd

Apelacyjny, który zajmował się tym zagadnieniem w związku z zarzutami apelacji

obrońców M. K. oraz J. i K. K., dostrzegł oba te konkurencyjne poglądy,

opowiadając się za drugim z nich (s. 58 - 59 uzasadnienia). Postępując w taki

sposób nie naruszył w sposób rażący przepisu prawa materialnego. Wprawdzie nie

można uznać zaprezentowanej przezeń argumentacji za wszechstronną i

wyczerpującą, ale zarazem brak jest podstaw do uznania jej za błędną, zwłaszcza

w kontekście argumentacji prezentowanej w kasacjach, która jest jednostronna i

zdaje się nie dostrzegać tego wszystkiego, co zaszło w związku z akcesją Polski do

17

Unii Europejskiej, tudzież orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w Luksemburgu.

Podzielając, co do zasady, stanowisko orzekających w sprawie Sądów,

dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie

podatnika, „który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu

organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez

co naraża podatek na uszczuplenie” (§ 1). Łagodniejszą odpowiedzialność

przewidziano w § 2 art. 54 k.k.s., gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie

jest małej wartości oraz w § 3, gdy nie przekracza ona tzw. ustawowego progu.

Przepis ten obejmuje zatem podatki objęte tzw. samoopodatkowaniem czy

samowymiarem (H. Dzwonkowski, Samowymiar zobowiązań podatkowych, PiP

2004, z. 12, s. 40-51). Czynu z art. 54 k.k.s. dopuścić się może jedynie osoba, na

której ciąży określony ustawą podatkową obowiązek podatkowy odnośnie

ujawniania samego przedmiotu opodatkowania lub podstawy tego opodatkowania,

bądź też złożenia, niezbędnej dla takiego ujawnienia, deklaracji (T. Grzegorczyk,

Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229-230, 281). Sprawcą

czynu może być zatem jedynie podatnik, przy czym użytemu w Kodeksie karnym

skarbowym pojęciu „podatnik” (art. 53 § 30 k.k.s.) należy nadawać znaczenie

określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 7 Ordynacji podatkowej

podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi

podatkowemu.

Obowiązek podatkowy, jego przedmiot i podmiot podlegający temu

obowiązkowi określają ustawy podatkowe. W orzecznictwie Sądu Najwyższego

podkreśla się, że na gruncie prawa karnego skarbowego, podatnikiem jest jedynie

ten, „czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej,

określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania”

(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05, OSNKW 2006,

z. 2, poz. 19; podobnie: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 2011

r., IV KK 270/11, LEX nr 1095847).

18

W wypadku podatku akcyzowego jest nią ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o

podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), odnośnie zaś

podatku od towarów i usług (VAT) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W świetle art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikami w zakresie podatku akcyzowego

są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości

prawnej dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec

których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym m.in.

podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza

procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została

zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej,

postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że

podatek został zapłacony (pkt. 1).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są „osoby prawne,

jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,

wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez

względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Podatnikami w rozumieniu ww.

ustawy są ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,

jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na

których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie

przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar

zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną,

obniżoną lub zerową stawkę celną (pkt. 1), dokonujące wewnątrzwspólnotowego

nabycia towarów (pkt. 3).

Obowiązujące ustawy podatkowe zatem, co do zasady, łączą obowiązek

podatkowy z czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nie z jej podmiotem. To

zakres przedmiotowy opodatkowania determinuje jego zakres podmiotowy.

Zdefiniowanie podmiotu akcyzy i VAT wyłącznie przez czynność podlegającą

opodatkowaniu, wyklucza tym samym konieczność posiadania przez ten podmiot

dodatkowych, szczególnych cech, czy spełnienia przezeń dodatkowych warunków

do uzyskania statusu podatnika tych podatków (postanowienie Sądu Najwyższego

19

z dnia 22 listopada 2011 r., IV KK 270/11, LEX nr 1095847 i wskazana tam

literatura).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in.

nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą

zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w

należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego

albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (pkt 4).

Art. 5 tej ustawy przy tym wprost stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o

których mowa m.in. w jej art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą

niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków

oraz form określonych przepisami prawa. Analogiczną regulację zawarto w art. 5

ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym choć czynność prawna dla swej skuteczności

musi spełniać szczególne warunki określone przez obowiązujące przepisy prawa,

to brak ich respektowania, skutkujący uznaniem, że czynność tę wykonano z

naruszeniem prawa, mimo to powoduje, iż podlega ona opodatkowaniu VAT i

akcyzą. Przytoczone przepisy dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy dana czynność jest

dozwolona, ale jej wykonanie na podstawie odrębnych przepisów jest

zarezerwowane np. dla podmiotów posiadających odpowiednie zezwolenie,

koncesję, uprawnienia. Jeżeli wykonuje je podmiot nieposiadający odpowiedniej

koncesji, licencji czy zezwolenia, to brak tych formalnych uprawnień wymaganych

przez inne przepisy nie stanowi przesłanki uchylenia obowiązku podatkowego,

który wynika z samego faktu wykonania określonej czynności (T. Michalik, VAT.

Komentarz, Komentarz do art. 5, Warszawa 2014 r., Legalis; wyrok Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., III SA 981/96, LEX nr 32043;

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1999 r., III SA

7670/98, LEX nr 40064).

W konsekwencji, w piśmiennictwie i orzecznictwie nie wyklucza się również

opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych z naruszeniem

innych przepisów niż przepisy prawa cywilnego, w tym czynności o charakterze

przestępczym, pod warunkiem, że ich treść odpowiada treści czynności

podlegającej opodatkowaniu na mocy u.p.a., jako że ustawa ta, określając

przedmiot opodatkowania, nie czyni rozróżnienia dla sytuacji, gdy pochodzi on ze

20

źródeł legalnych, bądź nielegalnych (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Komentarz

do art. 5 Ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010; podobnie: postanowienie Sądu

Najwyższego z dnia 22 listopada 2011 r., IV KK 270/11, LEX nr 1095847 i

wskazana tam literatura).

Kwestia opodatkowania czynności dokonanych z naruszeniem prawa, w tym

o charakterze przestępczym, nie jawi się już tak oczywista na gruncie ustawy o

VAT, która w art. 6 ust. 2 zawiera wyłączenie stosowania jej przepisów w stosunku

do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W

świetle tego przepisu, jako zasadę przyjmuje się, że poprzez opodatkowanie

zachowań niepożądanych nie można doprowadzić do pewnego rodzaju legalizacji

tych zachowań. W konsekwencji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie na tle art.

3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. uznawano za czynności niepodlegające

ustawie (a więc i opodatkowaniu), wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost

przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie

zabronionymi i karalnymi. W wyroku z dnia 23 listopada 1999 r. (SA/Rz 1066/98,

LEX nr 44033) Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: "Jeżeli

chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w

rozumieniu ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie

czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące

czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie"). Do dnia 1 maja

2004 r. stosowanie wskazanego przepisu nie wywoływało rozbieżności

interpretacyjnych. Akcesja Polski do Unii Europejskiej i będąca jej konsekwencją

konieczność interpretowania prawa krajowego w duchu wspólnotowym, w tym

przede wszystkim z uwzględnieniem regulacji VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków

obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa

wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w

sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), jak też

linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w obecnym stanie

prawnym wymusza niejako konieczność zdecydowanie innego pojmowania pojęcia

„czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” z art. 6 ust.

2 ustawy o VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

21

wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT-em działalności przestępczej, nie ma

bowiem charakteru bezwzględnego. Nie każde zachowanie uznawane przez

ustawodawcę krajowego za czyn zabroniony pod groźbą kary będzie zatem

skutkowało wyłączeniem danej czynności z opodatkowania VAT. Akcentując

zasadę neutralności podatku, Trybunał wskazuje na konieczność eliminowania

zakłóceń konkurencji, czego konsekwencją jest uznanie, że na gruncie

opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a

czynnościami nielegalnymi. Wyjątek stanowią jedynie czynności, w przypadku

których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a

nielegalnym, a więc mające za przedmiot towary, które nie mogą być w ogóle

wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki,

organy ludzkie). W orzeczeniu w sprawie C-3/97 (Regina v. J.C. Goodwin & E.T.

Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami w postaci kosmetyków

podlega VAT, a w orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) wskazał,

że import (a także dostawa) przemycanych towarów w postaci alkoholu również

podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach C-294/82 (Senta Einberger v.

Hauptzollamt Freiburg) oraz C-289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat

v. Inspecteur der Omzetbelasing) odniósł się do traktowania z punktu widzenia

systemu opodatkowania VAT zbycia/importu towarów, które nie mogą być

wprowadzone na rynek ze względu na ich naturę lub cechy specjalne (tu odnośnie

dostawy oraz importu narkotyków – orzekając, iż nie podlegają one opodatkowaniu

VAT). Jak wynika z uzasadnienia wskazanych powyżej orzeczeń, w ocenie

Trybunału w przypadku wskazanych w nich czynności, nie można wprowadzać

rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem.

Opodatkowanie powinno zatem obejmować także te czynności, które, choć były

niezgodne z prawem, mogłyby być dokonane jako legalne. Z opodatkowania VAT

powinny być zatem bezwzględnie wyłączone jedynie towary, których wprowadzenie

do obrotu jest ściśle zakazane.

W tym znaczeniu dostawa papierosów wykonywana w ramach paserstwa

akcyzowego, czy paserstwa celnego, którą przypisano skazanym, z uwagi na fakt,

że jej przedmiotem są towary mogące stanowić przedmiot legalnego obrotu, może

być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jako taka powinna podlegać

22

opodatkowaniu. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie, towary dostarczane

przez pasera są oferowane także przez inne, legalnie działające na rynku podmioty,

będące podatnikami VAT i realnie konkurują z tymi „legalnymi” towarami [A.

Bartosiewicz (w:) A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Komentarz do art. 6 ustawy o

podatku od towarów i usług, Lex 2014].

Nie można przy tym tracić z pola uwagi faktu, że zwolennicy poglądu o

niemożności uznania za przedmiot opodatkowania działalności sprzecznej z

prawem, pogląd ten wyrażali na tle prawa karnego powszechnego, a nie prawa

karnego skarbowego. Ponad wszelką wątpliwość, za podatnika z art. 54 k.k.s. nie

może być uznany sprawca przestępstwa np. paserstwa z art. 291 § 1 k.k., który

sprzedaje kradzione samochody. W konsekwencji także jego przestępcza

działalność nie może zostać opodatkowana. Niezgłoszenie się zatem tej osoby do

podatku nie rodzi odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1

k.k.s. Inaczej jest na gruncie prawa karnego skarbowego, gdzie z uwagi na

szczegółowe regulacje prawa podatkowego i prawa finansowego, w określonych

przypadkach tj. w sytuacjach, gdy istnieje konkurencja między nielegalnymi

produktami, a produktami, które w sposób legalny znajdują się na rynku

(oczywiście, przy wykluczeniu z tego zakresu produktów, których wprowadzenie do

obrotu jest przez prawo bezwzględnie zabronione), taka nielegalna działalność

może stanowić przedmiot opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji skarżących, wskazać ponadto trzeba, że

całkowicie nieuprawniona jest interpretacja sformułowania zaczerpniętego z

orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, iż „czynności, które, choć niezgodne z

prawem, mogłyby być dokonane jako legalne” w taki sposób, jak tego chcą obrońcy

skazanych M. K., J. i K. K. i S. K. Prawdą jest, że wyroby tytoniowe pochodzące z

zagranicy, przed ich dopuszczeniem do legalnego obrotu na terenie Polski, muszą

spełnić szereg warunków oraz podlegają opodatkowaniu z tytułu cła i akcyzy.

Podobnie, dalszy obrót tymi towarami, już na terenie Polski, podlega

opodatkowaniu VAT-em. Bezsprzecznie obrót takimi wyrobami tytoniowymi, bez

wcześniejszego uiszczenia należnych podatków jest zabroniony przez prawo. Nie

zmienia to jednakże faktu, iż obrót omawianymi wyrobami nie jest przez prawo

polskie zabroniony bezwzględnie. Pod warunkiem spełnienia wskazanych w

23

przepisach prawa wymagań, obrót tymi towarami jest bowiem możliwy i

dopuszczalny. Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku obrotu np. organami

ludzkimi lub narkotykami, którymi to obrót jest ściśle zabroniony przez prawo, co

oznacza, że nie jest możliwe w żadnych warunkach zalegalizowanie obrotu ww.

przedmiotami. Użyte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE określenie

„czynności, które, choć niezgodne z prawem, mogłyby być dokonane jako legalne”

należy więc, zdaniem Sądu rozpoznającego kasacje, rozumieć jako pierwotną,

abstrakcyjną, możliwość zalegalizowania działalności, czy obrotu towarami

podlegającymi opodatkowaniu, nie zaś jako możliwość ich niejako następczej

legalizacji, już w sytuacji, gdy towar ten stał się „nielegalny” wskutek niewywiązania

się przez osobę go nabywającą, przechowującą, czy przewożącą, z

obowiązujących na mocy ustawy zobowiązań podatkowych względem Skarbu

Państwa. W tej drugiej sytuacji częstokroć bowiem możliwość „następczego”

zalegalizowania działalności, już wtedy niezgodnej z prawem, może być wyłączona.

O ile bowiem osoba sprowadzająca do Polski towar akcyzowy (papierosy, alkohol)

z zagranicy, może go „zalegalizować”, zgłaszając ten towar na granicy do oclenia,

co - po dopełnieniu wynikających stąd obowiązków - uprawnia ją do legalnego

obrotu tym towarem na terenie kraju, to nie ma ona możliwości zalegalizowania tej

działalności, gdy wykonuje ją w stosunku do papierosów sprowadzonych do Polski

z innego kraju bez uiszczenia cła i podatku akcyzowego, w sytuacji nabycia ich

przez podmiot już na terenie Polski. Zgłaszając bowiem przedmiot opodatkowania,

podmiot ten dokonywałby samooskarżenia, przyznając się tym samym do

popełnienia przestępstwa i choć korzystałby z instytucji czynnego żalu z art. 16

k.k.s., obligatoryjne byłoby orzeczenie przepadku przedmiotu przestępstwa bądź

jego równowartości. A tym samym następczy obrót tym towarem byłby już

niemożliwy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Sąd Okręgowy, a

następnie Sąd Apelacyjny, trafnie przyjęły, iż działalność, której prowadzenie

przypisano skazanemu M. K., J. i K. K. oraz S. K., wypełniała, oprócz powołanych

przez oskarżyciela publicznego w akcie oskarżenia przepisów Kodeksu karnego

skarbowego, także znamiona przestępstwa określonego w art. 54 § 1 k.k.s.

24

Pośrednio za trafnością przyjętej przez oba Sądy, a podzielonej przez Sąd

kasacyjny, argumentacji i wykładni przepisu art. 54 § 1 k.k.s. przemawia również

treść art. 29 pkt 4 k.k.s. – na co zasadnie wskazywał prokurator Prokuratury

Generalnej w toku rozprawy kasacyjnej. Przepis ten, umożliwiając orzeczenie

przepadku przedmiotów, których wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie,

przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione, odnosi stosowanie tego

środka karnego jedynie w stosunku do rzeczy pierwotnie zabronionych, niejako

wykluczając tym samym jego zastosowanie w stosunku do przedmiotów, którymi –

po spełnieniu określonych warunków – możliwy jest legalny obrót.

Z tych względów podniesione przez skarżących zarzuty rażącego naruszenia

art. 54 § 1 k.k.s. należało uznać za niezasadne.

Kierując się powyższym, Sąd Najwyższy orzekł jak w postanowieniu.