KIO 2417/17

Sygn. akt: KIO 2417/17

WYROK

z dnia 29 listopada 2017 r.

Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:

Przewodniczący: Ryszard Tetzlaff

Protokolant: Mateusz Zientak

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. w Warszawie odwołania

wniesionego do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 17 listopada 2017 r. przez

wykonawcę S. H. Sp. z o. o., ul. (…) w postępowaniu prowadzonym przez

Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. N. M. P., ul. (…)

przy udziale wykonawcy T. Sp. z o.o., ul. (…), adres do korespondencji: ul.

(…)zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie

zamawiającego

orzeka:

1. oddala odwołanie,

2. kosztami postępowania obciąża S. H. Sp. z o. o., ul. (…) i:

2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 7 500 zł 00 gr

(słownie: siedem tysięcy pięćset złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawcę

S. H. Sp. z o. o., ul. (…) tytułem wpisu od odwołania.

Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień

publicznych (t.j. Dz. U. z 24 sierpnia 2017 r. poz. 1579) na niniejszy wyrok -

1

w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego

w Częstochowie.

Przewodniczący:

………………………………

Sygn. akt: KIO 2417/17

2

Postępowanie o udzielnie zamówienia publicznego prowadzone w trybie przetargu

nieograniczonego na: Zakup mobilnego aparatu RTG z ramieniem C w ramach „ Programu

polityki zdrowotnej pn. Program profilaktyki i leczenia chorób układu sercowo-naczyniowego

POLKARD na lata 2017-2010 w ramach zadania: Wyposażenie/ doposażenie w mobilne

aparaty RTG z ramieniem C wysokiej klasy do procedur wewnątrznaczyniowych oddziałów

kardiologii w roku 2017", nr postępowania DAZ.26.098.2017, zostało wszczęte ogłoszeniem

w Biuletynie Zamówień Publicznych Nr 603322-N-2017, data zamieszczenia 19.10.2017 r.,

przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. N. M. P., ul. (…) zwany dalej: „Zamawiającym”.

W dniu 14.11.2017 r. (e-mailem) Zamawiający poinformował o odrzuceniu na

podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień

publicznych (t.j. Dz. U. z 24 sierpnia 2017 r. poz. 1579) zwanej dalej: „Pzp” oferty S. H.Sp. z

o. o., ul. (…) zwanej dalej: „S. H. Sp. z o. o.” albo „Odwołującym”. S. H. sp. z o. o., złożył

ofertę, w której dla pozycji 1 załącznika wskazała stawkę VAT 8%, zaś dla pozycji 2 VAT w

wysokości 8%

i 23%. Wykonawca wezwany do złożenia wyjaśnień oświadczył, iż w pozycji 2 zastosował

stawki 8% i 23%. Pierwsza z nich, tj. 8 %, ma zastosowanie do kosztów dostawy i instalacji

wyrobu medycznego oraz do kosztów serwisu w ramach zaoferowanej 24-miesięanej

gwarancji, czyli ściśle związanych z dostawą. Stawka 23% została zaś zastosowana

w pozycji 2 dla usługi przeszkolenia personelu w zakresie obsługi przedmiotu zamówienia,

które może odbyć się po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem nie jest ściśle

związane z dostawą. Analizując powyższe wyjaśnienia wskazał, co następuje. Minister

Finansów wydał 30 marca 2012 r. interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania podatkiem

VAT dostawy i montażu sprzętu medycznego (nr PTI/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

Minister uznał, że niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego

podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Natomiast prace polegające na dostosowaniu

(adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku

z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej

i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r, o podatku od towarów

usług (ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna

dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1

ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5

3

ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest - zgodnie z art. 8 ust. 1

ww. ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE

każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok

TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24). Jednakże transakcja

złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie

rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być

wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub

zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy

dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze

sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie

gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TS UE w sprawie C-

572/07 RLRE Teilmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia

odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz

nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są

w pewien sposób powiązane. Minister Finansów, mając na uwadze powyższe orzecznictwo,

stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia

czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno

świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich

dokonywana jest rozpatrywana transakcja. W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu

medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu

rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20

maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku

z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego

sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania wykonywane są

niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np.

szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo

użytkowników i pacjentów.

Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu

medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego

wyrobu, sam tytko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego 4

świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób

medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych

i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz

z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności

jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może

w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podzielił pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami,

które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych.

Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do

możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły

w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne

pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów

medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z konkretną dostawą.

Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako

świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako

świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób

opodatkowania Świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli

stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono,

należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym śniadaniom.

Minister Finansów uznał więc, że niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa

wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do

obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega

opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku

i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na

dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone

w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji

podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów

i usług.

Zdaniem Ministra zasadność stanowiska, iż dostawa sprzętu medycznego i prac

przystosowujących pomieszczenia stanowią w ww. okolicznościach dwa oddzielne

świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane potwierdza orzecznictwo

Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem NSA (wyrok z 01.06.2011 r., sygn. I FSK

869/10) zbyt daleko idącą tezą byłoby uznanie, że „pod pojęciem montażu urządzenia

medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia,

w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt. Tak szerokie postrzeganie

złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do 5

pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten

system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego

sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi” (ww. wyrok z dnia 01.06.2011 r.).

Z kolei w wyroku z 28.06.2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, Naczelny Sąd Administracyjny

stwierdził, że „kierując się wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości należy za wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10

powtórzyć, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac

przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci

wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne

świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.".

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany argumentację podobna do

przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04

miedzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank W a Staatssecretarjs van Financien (powołany

przez S. H. w swoich wyjaśnieniach). Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy

programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i

przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia

dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten

sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na

rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że

obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby

sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie

do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-1 11/05) Trybunał uznał, że

z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za

odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie

gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności

systemu podatku VAT.

Na tle powyższych orzeczeń można wysnuć zasadę, że należy w pierwszej kolejności

poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia

czy podatnik zapewnia nabywcy kilka odrębnych świadczeń głównych, Q/ jedno świadczenie,

Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej

dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane,

że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego

rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli

istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle

6

ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i

potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług

związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-

572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem

(powołany wyłącznie w pkt 18 przez S. H. w swoich wyjaśnieniach). RLRE, będąca

właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z

VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego

przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę

pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ja również zwolnieniem z VAT. ETS w

ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także

zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób,

że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń

(świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla

celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna

być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej

sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno

być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS

wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi

na sprzątanie części wspólnych budynku. Cytowane wyżej orzeczenia mają na celu

przybliżenie sposobu kwalifikowania przez organy wymiaru sprawiedliwości usług jako

stanowiących lub też nie, nierozerwalną całość, pozwalającą na zastosowanie określonej

stawki podatku VAT i nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, iż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT

8% do dostawy kosztów dostawy i instalacji wyrobu medycznego oraz serwisu w okresie 24

miesięcy, jako ściśle z nim związanych jest podziałem sztucznym. Nie ulega wątpliwości, że

każda z tych usług jest możliwa do samodzielnego wyodrębnienia, jako czynność

podlegająca opodatkowaniu właściwą stawką VAT. Czynności te nie tworzą w aspekcie

gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Pomiędzy

poszczególnymi świadczeniami nie istnieje taki związek funkcjonalny, który uniemożliwiłby

ich funkcjonalne wyodrębnienie. Co więcej, usługi te nie są wymienione w załączniku nr 3 do

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Zwłaszcza pozycja 105 tego

załącznika wyraźnie określa, iż preferencyjnej stawce VAT 8% podlegają wyroby medyczne,

w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika;

7

ustawodawca nie wymienił tu, ani w innym miejscu załącznika nr 3 do ustawy o podatku od

towarów i usług, wymienionych wyżej usług dostawy, Instalacji i serwisu.

Nie można zwłaszcza przyjąć, iż usługa serwisu nie jest nierozerwalnie związane

z samym przedmiotem zamówienia. Zamawiający mógł bowiem przeprowadzić postępowania zmierzające do nabycia samego mobilnego

aparatu RTG z ramieniem C, bez

usługi serwisowej. Tym samym zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 8% w pozycji nr 2

kolumna 8 załącznika nr 1 do SIWZ, zamiast podstawowej należy uznać za błąd w obliczeniu

ceny art. 89 ust. i pkt 6 Pzp i ofertę S. H. Sp. z o.o. odrzucić.

Nie sposób nie zauważyć przy tym niekonsekwencji wykonawcy, który z jednej strony

opodatkowuje stawką VAT 23% szkolenie personelu medycznego argumentując to

wykonaniem tej usługi o podpisaniu protokołu zdawczoodbiorczego, pomijając przy tym fakt,

iż także serwis gwarancyjny wykonywany będzie już po podpisaniu tego protokołu, stosując

jednocześnie do niego stawkę preferencyjną 8%. Wobec powyższego Zamawiający, uznał iż

Wykonawca popełnił błąd polegający na wadliwym doborze przez niego elementu mającego

wpływ na obliczenie wysokości zaoferowanej ceny, w tym wypadku stosując obniżoną

stawkę Vat w wysokości 8 %. Zamawiający podkreślił, iż oferta zawierająca niezgodną

z obowiązującymi przepisami stawkę podatku VAT, wpływającego na cenę brutto,

niewątpliwie zaburza proces porównania cen i musi być kwalifikowana jako zawierająca błąd

w obliczeniu ceny. Dla oceny, że doszło do wystąpienia błędu w obliczeniu ceny

w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt. 6 Pzp nie ma znaczenia, czy przyjęcie nieprawidłowej stawki

podatku VAT, było zachowaniem zamierzonym przez Wykonawcę, czy też nie miało takiego

charakteru. Nawet bowiem w sytuacji, w której obliczenie w ofercie ceny, dokonane

z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, nie było elementem świadomej

manipulacji ze strony Wykonawcy zmierzającego takim, nagannym sposobem, do uzyskania

zamówienia publicznego, a tylko rezultatem błędnej interpretacji przepisów określających

stawki tego podatku, to i tak nie uchyla to wystąpienia błędu w obliczeniu ceny. Wskazanie

w ofercie przez Wykonawcę niższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, stawki

podatku VAT i w efekcie uzyskanie niższej ceny brutto, może doprowadzić do wyboru

takiego Wykonawcy, jako oferty najkorzystniejszej. Nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji

doszłoby do naruszenia wynikającego z art. 7 obowiązku przestrzegania zasad uczciwej

konkurencji i równego traktowania Wykonawców. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała

SN z 20.10.2011, III CZP 53/11.

Ponieważ Zamawiający nie wskazał w dokumentacji przetargowej (SIWZ) stawki

VAT/ nie może zatem móc powołać się na art. 87 ust. 2 pkt. 3 Pzp i poprawić ową

niezgodność jako omyłkę niepowodująca istotnych zmian w treści oferty. Takie rozwiązanie

byłoby zgodne z uchwałą SN (sygn. akt III CZP 52/11 oraz III CZP 53/11)/ w której to 8

stwierdzono, iż określenie ceny ofertowej z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku

VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli brak jest ustawowych przesłanek omyłki (art. 89

ust, 1 pkt, 6 w zw. z art. 87 ust. 2 pkt. 3 Pzp). Co do zasady więc w przypadku źle

zastosowanej stawki VAT w obecnym stanie prawnym odrzucamy ofertę zgodnie z wyżej wskazaną podstawą prawną, chyba że w SIWZ stawka została wyraźnie określona.

Zgodnie

z utrwaloną doktryną orzeczniczą nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT stanowi

błąd w obliczeniu ceny, niepodlegający poprawie i skutkuje koniecznością odrzucenia takiej

oferty w oparciu o art, 89 ust. 1 pkt 6 Pzp (KIO 1355/17, KIO 1248/17). Zamawiający

w niniejszym postępowaniu nie ustanowił dynamicznego systemu zakupów.

W dniu 17.11.2017 r. (wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) S. H. Sp.

z o. o. wniosło odwołanie na w/w czynność z 14.11.2017 r. Kopie odwołania Zamawiający

otrzymał w dniu 16.11.2017 r. (e-mailem). Zarzucił naruszenie przez Zamawiającego:

1. art. 7 ust. 1 i 3 Pzp, tj. zasady równego traktowania wykonawców oraz prowadzenia

postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sposób, który utrudnia uczciwą

konkurencję,

2. art. 89 ust. 1 pkt. 6) Pzp poprzez bezpodstawne odrzucenie oferty Odwołującego jako

zawierającej błąd w obliczeniu ceny. Odwołujący wnosił o:

- uwzględnienie odwołania w całości, - anulowanie czynności odrzucenia oferty

Odwołującego, - dokonanie ponownej oceny ofert w sposób zgodny z zasadami Pzp, -

w konsekwencji powyższych, uznania oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej,

spełniającej wszystkie wymagania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zwanej

dalej: „SIWZ”.

Zamawiający poinformował Odwołującego o odrzuceniu oferty S. na podstawie art. 89

ust 1 pkt 6 podając w uzasadnieniu, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na

nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT dla poz. nr 2. Odwołujący nie zgadza się

z taka decyzja i wyjaśnił jak poniżej: Zgodnie z ofertą złożoną przez Odwołującego w

postępowaniu DAZ.26.098,2017, Odwołujący będzie dokonywać dostaw wyrobu

w medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

rozumieniu pozycji 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o

wyrobach medycznych. Obrót wyrobami medycznymi jest opodatkowany stawką 8%.

Zgodnie z zamówieniem, wraz z dostawą wyrobu medycznego wykonawca jest zobowiązany

do wykonania świadczeń pozostających w ścisłym związku gospodarczym i funkcjonalnym

z dostawą wyrobu medycznego, tj. dostawy tego wyrobu na miejsce instalacji, dokonania

instalacji sprzętu, przeszkolenia personelu medycznego i technicznego w zakresie obsługi

sprzętu. Dodatkowo zgodnie z umową wykonawca udziela stosowanej gwarancji na

9

dostarczany sprzęt. Zamawiający uznał, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% do

kosztów dostawy i instalacji wyrobu medycznego oraz serwisu w okresie 24 miesięcy jest

nieprawidłowe. Zamawiający uznał bowiem, że wymienione świadczenia nie stanowią

świadczeń pomocniczych do dostawy towaru, a są odrębnymi usługami podlegającymi

opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, fakt ten został uznany za podstawę do odrzucenia

oferty Odwołującego. Podkreślił, iż wskazane w Piśmie argumenty uzasadniające odrzucenie

oferty stoją w sprzeczności z przepisami w zakresie VAT oraz interpretacjami organów

podatkowych. Jednocześnie, argumentacja przedstawiona przez Zamawiającego odwołuje

się do elementów stanu faktycznego, który nie występują w przypadku oferty złożonej przez

Odwołującego, co w sposób szczególny podważa prawidłowość przedstawionego

stanowiska przez Zamawiającego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz praktyką polskich sądów administracyjnych, jeżeli

dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie

gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te

świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie. W konsekwencji, wszelkie

świadczenia towarzyszące dostawie wyrobu medycznego, które są ściśle związane z tą

dostawą i są niezbędne do realizacji tej dostawy w sposób zgodny z zawartą umową oraz

standardami jakościowymi takich dostaw, powinny być potraktowane jako element składowy

dostarczanego towaru. Jednocześnie, świadczenia te nie stanowią odrębnych usług

z perspektywy VAT. W konsekwencji, stawka VAT właściwa dla wyrobu medycznego (8%)

będzie stosowana również do tych świadczeń. Powyższe znajduje potwierdzenie

w poniższych wyrokach TSUE:

• wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank N:

„Artykuł 2 ust 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie

harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -

wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności)

dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta

przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym

jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub

czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

• wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro:

„18. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być

wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub

zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak

na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi

10

świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej

świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku

do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww.

wyrok w sprawie Part Service, pkt 51,52 i przytoczone tam orzecznictwo) "

• wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. Leasing:

„30. Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie

odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą

oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję,

jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06

Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09

Everything Everywhere, Zb. Orz. s. i-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje

w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez

podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne

świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia

27października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i 0V Bank, Zb.Orz. s. 1-

9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-lll/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s.

1-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden

element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno

lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok

z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w

sprawie Part Service, pkt 52). (…) 32 W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka

niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów

charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie

CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i 0V Bank, pkt 20; a także w sprawie Field

Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady

dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za

tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół

okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie

CPP, pkt 27, 28)."

• wyrok TSUE z 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa

w W. - „31. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych

okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,

a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać

za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje 11

w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności,

dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko

jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter

sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń

pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-

224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze

w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie,

lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy

(wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam

orzecznictwo)."

Dostarczenie sprzętu oraz instalacja

W świetle powyższych orzeczeń TSUE, należy wskazać na następujące okoliczności

potwierdzające, że świadczenia w postaci dostawy i instalacji sprzętu stanowią świadczenia

ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego i jako takie nie stanowią odrębnych usług

z perspektywy VAT:

• istotą całej transakcji jest dostawa wyrobu medycznego wraz z dostarczeniem oraz

instalacją Zamawiający nie jest zainteresowany zakupem samego urządzenia medycznego,

które nie będzie sprawnie funkcjonowało w placówce medycznej Zamawiającego,

• dostarczenie i instalacja są zawsze elementami dostawy wyrobu medycznego

dostarczanego przez wykonawcę, gdyż wyrób medyczny będący bardzo skomplikowanym

urządzeniem musi być zainstalowany i uruchomiony przez osoby mające specjalistyczną

wiedzę w tym zakresie, z uwagi na unikalność aparatów medycznych dostarczanych przez

wykonawcę - instalacja oraz uruchomienie musi być wykonane przez służby techniczne

wykonawcę/Odwołującego,

• w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że świadczenia w postaci dostarczenia oraz

instalacji sprzętu są ściśle związane z faktem dokonania dostawy (sprzedaży) wyrobu

medycznego,

• jednocześnie świadczenia w zakresie dostarczenia i instalacji personelu Zamawiającego

nie byłyby nabywane bez elementu dostawy towaru, tym samym, nie mogą być uznane za

samodzielne usługi z perspektywy VAT.

• dodatkowo należy wskazać, iż świadczenia w zakresie dostarczenia i instalacji sprzętu

muszą być w całości zrealizowane przez wykonawcę/Odwołującego, gdyż pozwala to na

udzielenie przez Odwołującego gwarancji na dostarczany towar:

12

o w przypadku gdyby dostarczenie i instalacja byty realizowane przez podmioty trzecie

(nieposiadające akceptacji Odwołującego), Siemens nie mógłby udzielić gwarancji na

dostarczony towar, gdyż nie miałby pewności, że został on prawidłowo zainstalowany i może

być użytkowany w sposób bezpieczny i zgodny z wymaganymi standardami,

o instalacja sprzętu przez Odwołującego jest elementem zabezpieczenia ryzyka Spółki

związanego z ewentualnym uszkodzeniem tego sprzętu podczas użytkowania

i dochodzeniem przez Zamawiającego ewentualnych roszczeń w zakresie świadczeń

gwarancyjnych,

o jednocześnie w wyniku samodzielnego dostarczenia oraz instalacji sprzętu Zamawiający

minimalizuje ryzyko nieprawidłowego użycia wyrobu medycznego i wystąpienia z tego tytułu

negatywnych konsekwencji po jego stronie.

 jak zostało wskazane, w analizowanym przypadku, dostawa wyrobu medycznego będzie

miała miejsce dopiero w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego do dnia

07.12.2017 r., tym samym odbiór wyrobu medycznego, czyli przejście prawa do

rozporządzania towarem jako właściciel nastąpi w chwili podpisania tego protokołu.

Potwierdzają to następujące fakty:

o po zrealizowaniu dostawy sprzętu oraz jego instalacji podpisywany jest protokół odbioru

urządzenia i następuje przekazanie urządzenia do używania,

o w momencie dostarczenia samego urządzenia do placówki Zamawiającego, Zamawiający

nie jest jeszcze uprawniony do używania tego urządzenia, niezbędna jest jego instalacja.

W świetle powyższego, Odwołujący nie widzi żadnych podstaw do uznania, że

dostarczenie sprzętu oraz jego instalacja powinny być traktowane odrębnie od dostawy

towaru. W omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym

w postaci dostawy wyrobu medycznego wraz z czynnościami niezbędnymi dla realizacji tej

transakcji, tj. dostarczenia wyrobu medycznego w pełni gotowego do funkcjonowania

w placówce Zamawiającego. W omawianym przypadku dostawa wyrobu medycznego

stanowi świadczenie główne, natomiast dostarczenie oraz instalacja sprzętu są

świadczeniami pomocniczymi. Jak zostało powyżej udowodnione, świadczenie polegające

na dostarczeniu i instalacji aparatu umożliwiają rozpoczęcie użytkowania wyrobu

medycznego przez Zamawiającego zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście

analizowane świadczenia tworzą jednolitą funkcjonalnie całość. Rozdzielenie tych świadczeń

byłoby w sposób obiektywny nieuzasadnione z ekonomicznego puntu widzenia.

Ponadto, oba świadczenia cechują się tożsamością podmiotową, co oznacza, że oba świadczenia zostaną wykonane przez tego samego podatnika {tj. Odwołującego) na rzecz

tego samego podmiotu (Zamawiający). Znaczenie tożsamości podmiotowej jako przesłanki

istotnej z punktu widzenia zaistnienia świadczenia złożonego dostrzegł przykładowo WSA we 13

Wrocławiu w wyroku z 14.07.2015r., sygn. I SA/Wr 987/15: „Kolejna cecha świadczenia

kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla

jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś

z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika".

W konsekwencji powyższego, świadczenia w zakresie dostarczenia oraz instalacji

sprzętu powinny podlegać stawce 8% VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w utrwalonej praktyce organów podatkowych:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18.10.2017 r., sygn. 0111-KDIB3-

1.4012.338.2017.2.BW - „W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że

w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy koszty transportu ponoszone

w związku ze sprzedażą ww. towarów będą stanowiły element świadczenia zasadniczego,

a zatem powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia

głównego dostawy towarów."

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.09.2017 r., sygn. 0112-KDIL1-

3.4012.272.2017.2.KB - „W konsekwencji taka dostawa instalacji gazów medycznych -

systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, w każdym przypadku

winna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%), bez względu na

podmiot na rzecz którego następuje dostawa."

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.09.2016 r., sygn. IBPP2/4512-

435/16-2/AZ - „Podsumowując dostawa, montaż (niestanowiący usług budowlano -

montażowych), szkolenie pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruch

sprzętu medycznego> stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 38

ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na

terytorium RP należy traktować, jako świadczenie kompleksowe (dostawę) i opodatkować

stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8% na postawie art. 41 ust 2 w zw.

z poz. 105 załącznika Nr 3 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT."

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Informacji Skarbowej z 22.07.2016 r. sygn.

IPPP2/4512-462/16-2/AO - „W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych

okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty usługi transportowej ponoszone

w związku ze sprzedażą towarów - w analizowanych okolicznościach wyrobów medycznych -

zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz powinny być

opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, która -

zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT

w wysokości 8%. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usługi

transportowej stawką podatku VAT właściwą dla dostawy wyrobów medycznych należało

uznać za prawidłowe." 14

 interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26.09.2012 r., sygn. ITPP2/443-S17/12/RS:

„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz

powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne,

należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w

postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i

montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek,

oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych", stanowiła świadczenie

złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz

służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów

medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i

usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów

medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W

konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla

świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją

179 załącznika nr 3, tj. 8%.".

Udzielnie gwarancji (błędna identyfikacja „usług serwisowych").

Odwołujący pragnie podkreślić, iż wskazany zarzut przez Zamawiającego, że doszło

do zastosowania stawki 8% na usługi serwisowe nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego

i prawnego. Przedmiotem umowy w zakresie niniejszego postępowania jest dostarczenie

wyrobu medycznego wraz z instalacją oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników.

W zakresie umowy nie występuje takie świadczenie jak usługi serwisowe. W przesłanym do

Zamawiającego uzasadnieniu do zastosowanych stawek VAT Spółka wskazała że

zastosował stawkę 8% VAT do „kosztów serwisu, który odbywać się będzie w ramach

zaoferowanej 24-miesięcznej gwarancji". Sformułowanie to odnosi się wyłącznie do

wszelkich czynności naprawczych, jakie Spółka może wykonywać w ramach udzielonej

gwarancji. Takie świadczenia w żadnym przypadku nie stanowią odrębnej usługi, a stanowią

czynności wykonywane w wyniku udzielonej gwarancji i tym samym są elementem

składowym dokonywanej dostawy towarów. W praktyce obrotu towarami gwarancja na

udzielony towar nigdy nie jest wyodrębniana jako oddzielne świadczenie. Co więcej,

w praktyce czynności naprawcze na podstawie gwarancji mogą w ogóle nie wystąpić - jeżeli

sprzęt będzie sprawnie funkcjonował w okresie gwarancyjnym.

Szkolenie.

Odwołujący zastosował natomiast stawkę 23% do świadczenia w zakresie szkolenia pracowników medycznych, gdyż szkolenie to jest dodatkowym świadczeniem realizowanym

po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, tj. po podpisaniu protokołu zdawczo-

odbiorczego (moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). 15

Obowiązek zastosowania stawki 23% na szkolenie z obsługi wyrobu medycznego, które jest

realizowane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego wynika z interpretacji wydawanych

przez organy podatkowe. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22.09.2016 r, sygn. IBPP2/4512-480/16-

1/JJ

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11.01.2012 r., sygn. IPPP3/443-1312/11-

16/JF

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zastosowane przez Odwołującego

stawki VAT na poszczególne elementy ofert są prawidłowe a czynność odrzucenia oferty

Odwołującego została dokonana z naruszeniem przepisów Pzp co winno skutkować

uwzględnieniem odwołania. Uwzględniając powyższą argumentację, Odwołujący wnosił

o unieważnienie czynności odrzucenia oferty Odwołującego, dokonanie ponownej oceny

ofert i w konsekwencji wybór oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej. Uwzględnienie

zarzutów przedstawionych w powyższym uzasadnieniu ma bezpośredni wpływ na wynik

postępowania i w konsekwencji na uznanie oferty Odwołującego za najkorzystniejszą

z uwagi na to, że jest to oferta najkorzystniejsza w oparciu o kryteria oceny ofert wskazane

w SIWZ.

Zamawiający w dniu 17.11.2017 r. (e-mailem) wraz kopią odwołania, w trybie art. 185

ust.1 Pzp, wezwał uczestników postępowania przetargowego do wzięcia udziału

w postępowaniu odwoławczym.

W dniu 20.11.2017 r. (wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) T. Sp. z o.o.,

ul. (…), adres do korespondencji: ul. (…) zwanego dalej: „T. Sp. z o.o.” albo

„Przystępującym”. Zgłosiła przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie

Zamawiającego wnosząc o oddalenie odwołania w całości. Kopia zgłoszenia została

przekazana Zamawiającemu oraz Odwołującemu.

W dniu 29.11.2017 r. (wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) Zamawiający wobec

wniesienia odwołanie do Prezesa KIO wniósł na piśmie, w trybie art. 186 ust. 1 Pzp,

odpowiedź na odwołanie, w której oddala w całości odwołanie. Kopia została przekazana

Odwołującemu oraz Przystępującemu na posiedzeniu.

Ad. 1-3). Zamawiający podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W świetle

utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być,

co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TS UE w sprawie C-276/09

Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia

w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztuc nie rozdzielana, by nie pogarszać

funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych o okolicznościach, formalnie odrębne

16

transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie

prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są

one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie

występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno

niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny

(wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Pro perty sro, pkt 17). W kontekście tego

wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego

świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być ro dzielone w sposób obiektywnie

uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane. W ocenie Zamawiającego

przedmiot postępowania nie jest skomplikowany w takim stopniu, jak w stanach faktycznych

powołanych w interpretacjach oraz orzeczeniach przez Odwołującego się w wyjaśnieniach

oraz odwołaniu i tym samym łączenie go w jedną usługę byłoby naruszeniem powyższej

zasady.

Ad. 4). Usługi te, w opinii Zamawiającego, powinny być opodatkowane stawką 23%.

Nie są to usługi, których nie można uznać za możliwe do rozdzielenia w stosunku do

dostawy wyrobu medycznego. Zamawiający mógł bowiem przeprowadzić postępowania

zmierzające do nabycia samego mobilnego aparatu RTG z ramieniem C, bez usługi serwisu,

która odbywać się będzie w ramach zaoferowanej 24-miesięcznej gwarancji. Podkreślić

należy, że w trakcie wykonywania tych usług dokonuje się wymiany części urządzenia, które

uległy zużyciu, uszkodzeniu itp. przed upływem okresu jej obowiązywania i nie zapewniają

prawidłowej pracy urządzenia. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów

z 29.12.2015 r. Nr PT1.050.12.2015.ALX.572 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów

z 19.01.2016 r., poz. 3) dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów

medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu

medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość

w okresie do 31.12.2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione

w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał,

że w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały wyroby medyczne,

w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika

(bez względu na symbol PKWiU).

Ad. 5). Powołana w tej części odwołania interpretacja podatkowa Dyrektora izby

Skarbowej w Katowicach z 22.09.2016 r., sygn. IBPP2/4512-480/16-1/JJ ma dla

rozstrzygnięcia niniejszej sprawy o tyle, że potwierdza zasadność rozstrzygnięcia

zamawiającego. Przedmiotowa interpretacja, jakkolwiek rozstrzyga, iż do szkolenia 17

mającego miejsce po dostawie sprzętu medycznego należy stosować stawkę podstawową,

to odnosi się do odmiennego, niż objęty niniejszym postępowaniem, stanu faktycznego. W

interpretacji tej omawiano bowiem będący przedmiotem pytania podatnika przyszły stan

faktyczny, w którym szkolenie miało nastąpić w terminie późniejszym, niż sama dostawa i montaż wyrobów medycznych, do których miała mieć zastosowanie stawka preferencyjna

8%. W interpretacji tej wyraźnie stwierdzono, iż „Odnosząc się natomiast do kwestii

możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczeń pomocniczych tj.

szkoleń z obsługi wyrobów medycznych realizowanych po dokonaniu dostawy wyrobu

medycznego w terminie późniejszym w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy,

(podkreślenie własne) należy stwierdzić, iż czynności takie nie stanowią kompleksowego

świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia, lecz

stanowią niezależne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według

właściwych stawek.”. Dalej w powołanej interpretacji wskazano, iż: „Takie stwierdzenie

wynika z treści wniosku, w której zostało wskazane, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których

świadczenia pomocnicze realizowane będą po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego

w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy. Z powyższego nie wynika, że usługi

szkolenia realizowane w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy będą świadczone

w ramach tej dostawy w oparciu o zawartą umowę dotyczącą tej ostawy (podkreślenie

własne). Wyjaśnienie, że czynności pomocnicze realizowane będą w ramach uzupełnienia

bądź rozszerzenia dostawy wskazuje, że będą one wykonywane w rama umowy zawartej po

dokonaniu dostawy.”. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w cytowanej interpretacji

wskazał, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby

Wnioskodawca zawarł jedną umowę dotyczącą dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą

pomocniczą w postaci szkoleń. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, mogą zdarzyć się

sytuacje, w których świadczenia pomocnicze (realizowane w postaci szkoleń) będą

dokonywane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź

rozszerzenia tej dostawy. Z powyższego wynika więc, że w powołany stanie faktycznym

pierwotnie Wnioskodawca nie zawarł umowy na świadczenie kompleksowe w postaci

dostawy wyrobu wraz z usługą szkoleniową, lecz wyłącznie na dostawę wyrobu

medycznego. Dopiero w okresie późniejszym, po dokonaniu dostawy Wnioskodawca

rozszerzy ofertę przez zaoferowanie usługi szkoleniowej z obsługi wyrobów medycznych.

Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci szkoleń

z obsługi wyrobów medycznych wykonywanych w terminie późniejszym, po dokonaniu

dostawy w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wyrobu medycznego, będące

przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia,

które nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz 18

podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według stawki właściwej dla tego

rodzaju czynności. Podkreślił, że w stanie faktycznym objętym postępowaniem o udzielenie

zamówienia publicznego i będącym przedmiotem postępowania przed KIO ma zostać

zawarta jedna umowa, w ramach której Wykonawca dostarczy zarówno wyrób medyczny, jak i wykona pewne usługi, w tym szkolenie personelu, a nie, jak w powołanej interpretacji, dwie

umowy. Jest to zatem stan faktyczny dokładnie odmienny, niż przedstawiony przez

Wnioskodawcę w powołanej przez Odwołującego, interpretacji. Podkreślił, że Zamawiający

już w uzasadnieniu odrzucenie jego ofert wskazał, iż postępuje on niekonsekwentnie,

twierdząc że usługa montażu jest nierozerwalnie związana z dostawą wyrobu medycznego

objętego stawką preferencyjną 8% podatku od towarów i usług, a usługa szkolenia już nie. W

ocenie Zamawiającego, już tylko to błędne wskazanie stawki podatku od towarów i usług

uzasadnia odrzucenie jego oferty z powodu błędu w obliczeniu ceny. Interpretacja Dyrektora

Izby Skarbowej W. z 11.01.2012 r. nie została przez Zamawiającego odnaleziona zarówno

przy użyciu wyszukiwarek internetowych, jak i, co bardziej istotne, systemów rządowych

www.sip.nf.gov.pl, http://www.kis.gov.pl/informacje-podatkowe-i-celne/interpretacje-

indywidualne-i-ogolne-sip oraz innych - https://interpretacje-podatkowe.org/.Tym samym

zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 8% w poz. nr 2 kolumna 8 zał. nr 1 do SIWZ,

zamiast podstawowej należało uznać za błąd w obliczeniu ceny - art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp i

ofertę S. H. odrzucić.

Skład orzekający Krajowej Izby Odwoławczej po zapoznaniu się z przedstawionymi

poniżej dowodami, po wysłuchaniu oświadczeń stron i Przystępującego złożonych

ustnie do protokołu w toku rozprawy, ustalił i zważył, co następuje.

Skład orzekający Izby ustalił, że nie została wypełniona żadna z przesłanek

skutkujących odrzuceniem odwołania na podstawie art. 189 ust. 2 Pzp. Odwołujący, którego

oferta została odrzucona, i nie została skalsyfikowana w zakresie kryteriów oceny ofert,

wypadku potwierdzenia zarzutów ma szanse na uzyskanie zamówienia.

Skład orzekający Izby, działając zgodnie z art. 190 ust. 7 Pzp dopuścił w niniejszej

sprawie dowody z: dokumentacji postępowania o zamówienie publiczne nadesłanej przez

Zamawiającego do akt sprawy w kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem, w tym

w szczególności postanowień SIWZ, formularza asortymentowo - cenowego – zał. nr 1 do

SIWZ, wyjaśnień z 25.10.2017 r. (odpowiedzi na pytania) i załączonych do nich

zaktualizowanych wersji - zał. nr 7 do SIWZ (wzoru umowy), czy też zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr

2 do umowy (tabela parametrów technicznych), oferty Odwołującego, wezwania w trybie art.

19

87 ust.1 Pzp z 03.11.2017 r. skierowanego do Odwołującego oraz odpowiedzi z 06.11.

2017 r., jak i informacji o odrzuceniu oferty Odwołującego z 14.11.2017 r.

Izba, jako opracowanie własne Odwołującego, uznała złożone na rozprawie

porównanie, że nawet przy zastosowaniu stawki 23 % jego oferta byłaby najkorzystniejsza.

Nadto, za materiały poglądowe, Izba uznała złożone przez Odwołującego na rozprawie

wydruki, co do charakteru – mobilnego aparaty RTG.

Przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy skład orzekający Izby wziął pod uwagę

także informację o odrzuceniu oferty Odwołującego, odwołanie, przystąpienie, odpowiedź na

odwołanie, a nadto stanowiska i oświadczenia stron oraz Przystępującego złożone ustnie do

protokołu.

Odnosząc się do podniesionych w treści odwołania zarzutów stwierdzić należy, że

odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Odwołujący sformułował w odwołaniu następujące zarzuty naruszenia przez

Zamawiającego:

1. art. 7 ust. 1 i 3 Pzp, tj. zasady równego traktowania wykonawców oraz prowadzenia

postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sposób, który utrudnia uczciwą

konkurencję,

2. art. 89 ust. 1 pkt 6) Pzp poprzez bezpodstawne odrzucenie oferty Odwołującego jako

zawierającej błąd w obliczeniu ceny.

Izba dokonała następujących ustaleń odnośnie przedmiotowego odwołania:

W pierwszej kolejności należy przywołać stan faktyczny wynikający z treści informacji

o odrzuceniu oferty Odwołującego z 14.11.2017 r., wniesionego odwołania i odpowiedzi na

odwołanie. Izba wskazuje także na treści – formularza asortymentowo - cenowego w ofercie

Odwołującego, wzoru umowy (zał. nr 7 do SIWZ) – paragrafu przywołane poniżej, czy też

zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy (tabela parametrów technicznych). W zakresie tych

ostatnich według stanu na 25.10.2017 r. – zaktualizowane wersje dołączone do udzielonych

w tym dniu wyjaśnień (odpowiedzi na pytania). Przeprowadzona przez Zamawiającego

procedura wyjaśnień w trybie art. 87 ust. 1 Pzp poprzedzająca odrzucenie oferty

Odwołującego (wezwanie z 03.11.2017 r. oraz odpowiedź z 06.11.2017 r.) zasadniczo nic

nie wnosi w zakresie przedmiotu sporu. Materiały poglądowe złożone przez Odwołującego

na rozprawie co do charakteru – mobilnego aparaty RTG – potwierdzają taki jego charakter.

Złożone na rozprawie opracowanie własne Odwołującego - porównanie, że nawet przy

20

zastosowaniu stawki 23 % jego oferta byłaby najkorzystniejsza – nie ma znaczenia dla

przedmiotu sporu biorąc pod uwagę brak możliwości zastosowania tryby art. 87 ust. 2 pkt 3

Pzp – z uwagi na okoliczności przywołane przez Zamawiającego w informacji o odrzuceniu

oferty Odwołującego, które Izba podziela. Odnosząc się do poszczególnych kwestii w ramach rozpatrywania poszczególnych zarzutów.

Biorąc pod uwagę ustalenia i stan rzeczy ustalony w toku postępowania (art. 191

ust.1 Pzp), oceniając wiarygodność i moc dowodową, po wszechstronnym rozważeniu

zebranego materiału (art. 190 ust. 7 Pzp), Izba stwierdziła co następuje.

Odnośnie drugiego zarzutu, Izba uznała, że podlega w/w zarzut oddaleniu.

Zakup mobilnego aparatu RTG z ramieniem C (poz. 1 zał. nr 1 do SIWZ /formularza

asortymentowo-cenowego/) jest niewątpliwie elementem głównym, tak zarówno pod

względem wartości, jak i celu zamówienia, którego efektem końcowym będzie przekazanie

aparatu do eksploatacji, po jego wcześniejszym zainstalowaniu, co jest zgodne z § 3 ust. 1

wzoru umowy. Strony na rozprawie także zgodnie potwierdziły, iż nie będą wymagane

w ramach instalacji żadnego rodzaju roboty ogólnobudowlane, czy też adaptacyjne

pomieszczeń. W konsekwencji biorąc pod uwagę z nie budziła sporu okoliczność, że

zakupiony sprzęt ma charakter mobilny, a bez stosownej instalacji sprzęt nie będzie

funkcjonował. Należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, tak dostawa do

Zamawiającego, jak i instalacja stanowią usługę pomocniczą względem zakupu mobilnego

aparatu RTG z ramieniem C i mogą być objęte stawka 8 %. Niewątpliwie także kwestia

wyodrębnienia szkoleń i wskazania w ich zakresie stawki podstawowej 23 % przez

Odwołującego była prawidłowym działaniem i tak czy inaczej nie stanowiła zasadniczo

przedmiotu sporu. Z racji tego także, iż usługa tego rodzaju nie ma charakteru

pomocniczego, gdyż obiektywnie ujmując urządzenie może funkcjonować niezależnie od

przeszkolenia personelu mającego obsługiwać aparat RTG. Kwestią kluczową dla oceny

końcowej prawidłowości lub też nie zastosowania stawki preferencyjnej 8 % przez

Odwołującego w poz. 2 zał. nr 1 do SIWZ /formularza asortymentowo-cenowego/ była

kwestia możliwości jej zastosowania do usługi gwarancji i oceny tego, czy przedmiot

zamówienia obejmuje także usługę serwisu – w kontekście uznania, że są ono także

elementem pomocniczym względem świadczenia głównego. Izba ostatecznie w tym zakresie

oddaliła odwołanie, uznając prawidłowość czynności odrzucenia oferty Odwołującego przez

Zamawiającego, z uwagi na to, iż w pierwszej kolejności przywołany na rozprawie przez

Odwołującego wyrok KIO z 17.11.2017 r., sygn. akt: KIO 2297/17 nie dotyczył tego rodzaju

kwestii, czyli ani gwarancji, ani serwisu. Zaś, Odwołujący podnosił, że w opisie przedmiotu

21

zamówienia (wzorze umowy – zał. nr 7 do SIWZ) nie ma usługi serwisu, a jeśli jest to nie

wykracza ona poza gwarancje, czyli będzie odbywać się w ramach zaoferowanej 24 -

miesięcznej gwarancji. Izba podkreśla w następnej kolejności, że po pierwsze podnoszona

jest w interpretacjach podatkowych kwestia tego rodzaju, że wymiana części urządzenia (części zamiennych), które nie są wyrobami medycznymi nie może

być objęte stawka – 8 %

(interpretacja indywidulana Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29.12.2011 r., sygn. akt:

IBPP2/443-1085/11/WN /http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/1-_podatek-od-

towarow-i-uslug-oraz-podatek-akcyzowy_/2-podatek-od-towarow-i-uslug/36-stawki-

podatku/199598-stawka-wyroby-medyczne.html/ /https://interpretacje-podatkowe.org/wyroby-

medyczne/ibpp2-443-1085-11-wn/, jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015

r. Nr PT1.050.12.2015.ALX.572 - Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 19.01.2016 r., poz.

3). Niewątpliwie w § 6 ust. 5 wzoru umowy wskazuje się na wymianę w okresie gwarancji

podzespołu sprzętu na nowy, a elementem przedmiotowego urządzenia jest np. monitor

(poz. 68 zał. Nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy), czy też port USB i nagrywarka CD/DVD

(poz. 77 zał. Nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy). Inaczej mówiąc jej przedmiotem będzie

także część /jej wymiana/ nie będąca wyrobem medycznym. Jednocześnie, Izba wskazuje,

że usługa serwisowa, po pierwsze jest wskazana w § 5 ust. 2 i 3 wzoru umowy, nadto

wykracza poza usługę gwarancyjną – pkt 91 zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy – gdzie

stwierdza się: „zakupy części zamiennych bez konieczności zakupu usługi ich wymiany przez

okres co najmniej 10 lat, z zastrzeżeniem, że dla oprogramowania i sprzętu IT okres ten

wynosi 10 lat.”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Izba uznała jak na wstępie.

Jednocześnie wobec niepotwierdzenia drugiego zarzut, zarzut naruszenia przez

Zamawiającego - art. 7 ust.1 i 3 Pzp, także podlega oddaleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Izba uznała jak na wstępie.

W tym stanie rzeczy, Izba oddaliła odwołanie na podstawie art. 192 ust. 1 zdanie

pierwsze i ust. 2 Pzp oraz orzekła jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie

przepisu art. 192 ust. 9 i 10 Pzp w zw. z § 3 pkt 1 lit. a oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia

22

Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania

wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich

rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238 oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 47).

Przewodniczący:

………………………………

23